LasOperaciones en Cadena se enmarcan en la Galaxia de las TriangularesAsimiladas
El denominador común de estasoperaciones triangulares es la existencia de dos países (oterritorios IVA) y la intervención de tres empresas. No cumplen ensu totalidad con la definición de las operaciones triangulares alexistir dos países y no tres, al menos.
En esta Galaxia de Triangularesdescubrimos un Sistema Solar al que hemos denominado Operaciones enCadena. Algunos de sus planetas son...
1. Entregas en cadena o sucesivas
Las entregas en cadena o sucesivas secaracterizan por la existencia de dos empresas, proveedor eintermediario, en el TAI (Territorio de Aplicación del Impuesto) yuna tercera empresa, comprador, situada en un Estado Miembro de laUE.
Las modificaciones de la Ley del IVA através del Real Decreto-Ley 3/2020 de 4 de febrero de 2020 incorporauna simplificación para las entregas en cadena. Esto es, cuando unosmismos bienes, que van a ser enviados o transportados con destino aotro Estado miembro, son objeto de entregas sucesivas entrediferentes empresarios o profesionales. Así, los bienes seránentregados al menos a un primer intermediario que, a su vez, losentregará al cliente final de la cadena, existiendo un únicotransporte intracomunitario.
Cuando el transporte es por cuentadel proveedor
Cuando es el proveedor (fabricante)quién asume el transporte principal desde el TAI Español al PaísComunitario, la expedición o el transporte se entenderá vinculadaúnicamente a la entrega efectuada por el intermediario que expida otransporte los bienes directamente al cliente, cuando dichointermediario haya comunicado a su proveedor un número deidentificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido(NIF-IVA) suministrado por el Reino de España. En este caso, laentrega del proveedor al intermediario constituirá una entregainterior sujeta y no exenta del IVA y la entrega efectuada por elintermediario a su cliente será una entrega intracomunitaria debienes exenta del IVA.
Para ello, el intermediario deberácumplir con lo establecido en el artículo 25 de la Ley del IVA (138Directiva Comunitaria) y obtener las pruebas documentales deltransporte de la mercancía que se relacionan en el artículo 45 bisdel Reglamento UE de IVA
Cuando el transporte es por cuentadel intermediario
Se considera que, con caráctergeneral, la expedición o el transporte se entenderá vinculadaúnicamente a la entrega de bienes realizada por el proveedor a favordel intermediario, que constituirá una entrega intracomunitaria debienes exenta del IVA conforme al artículo 25 de la LIVA.
Por lo que la venta del fabricante alintermediario se considera una venta interior sujeta a IVA y la ventadel intermediario al comprador sujeta pero exenta como entregaintracomunitaria, aportando nuevamente el intermediario losdocumentos que demuestran el transporte de la mercancía,establecidos en el artículo 45 bis.
Conclusión
Indistintamente de quién soporte eltransporte principal, la primera venta del fabricante alintermediario está sujeta y la segunda venta del intermediario alcomprador está exenta como entrega intracomunitaria.
2. Ventas en cadena o sucesivas
Las ventas en cadena o sucesivas secaracterizan por la existencia de dos empresas, proveedor eintermediario, establecidas en el TAI (Territorio de Aplicación delImpuesto) y una tercera empresa, comprador, situada en un Tercer País(no comunitario).
La salida de la mercancía del TAUsupone una exportación, por ello la tributación tendrá queanalizarse a través del Artículo 21 LIVA – 146 DirectivaComunitaria.
Cuando es el proveedor/fabricantequién soporta el transporte principal. Incoterms de los grupos C y D
El apéndice XV apartado D2 de laCircular del DUA 2014 es quién establece las condiciones paraconsiderar esta operación como una venta en cadena exenta.
La doctrina de la Dirección Generalde Tributos ha establecido, en relación con operaciones deexportación donde hay dos entregas de bienes y un único transportecon destino a un país o territorio tercero, que dependiendo de acuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exentola primera o la segunda.
Cuando el transporte se vincule ala primera entrega de bienes (exista transporte directo desde lasinstalaciones del primer vendedor al país tercero)
Es por ello, para que la primera venta(la del fabricante/proveedor al intermediario) esté exenta de IVApor exportación, las condiciones de venta deben ser de los Incotermsde los grupos C o D. El término FOB no cumple con las condiciones deexención ya que la entrega de la mercancía se produciría embarcadaen el puerto de origen. Y por lo tanto en el interior del TAI.
El DUA como documento de prueba de lasalida de la mercancía del Territorio Aduanero de la Unión (TAU)
- En la casilla 2, exportador debefigurar los datos del fabricante/proveedor.
- En la casilla 8, destinatario debefigurar los datos del comprador final.
- En la casilla 20, condiciones deentrega el término Incoterms: CFR, CIF, CPT, CIP, DAP, DPU o DDP.
- En la casilla 22, divisa e importedebe figurar el valor de factura del fabricante al intermediario.
- En la casilla 44 debe figurar elnúmero de factura del fabricante al intermediario. Los datosfiscales de intermediario. El número de factura del intermediarioal comprador final. Y el código 5006.
- En la casilla 46, valor estadístico,el valor más alto de la operación que es de la venta delintermediario al comprador.
Si la prueba documental DUA escumplimentada con la condición de entrega FOB
Algunas aduanas, incumpliendo lanormativa aduanera (Circular DUA 2014) admiten el DUA de exportaciónen condiciones FOB creando confusión entre los operadores yempresas. Y lo que es más grave, que el documento DUA no seaadmitido por la AEAT en una inspección provocando que la venta pasede exenta a sujeta.
Parece inaudito que la propiaAdministración de Aduanas incumpla una Resolución del Departamentode Aduanas e II.EE.
Cuando es el intermediario o elcomprador final quiénes soportan el transporte principal
En estos supuestos, el fabricante havendido al intermediario en condiciones de los grupos E o F de losIncoterms: EXW, FCA, FAS o FOB.
La venta del fabricante alintermediario es sujeta y no exenta al considerarse que la entrega seproduce en el TAI español.
Y la venta del intermediario alcomprador final estará exenta por exportación, siempre que cumplacon las condiciones del artículo 21 de la Ley de IVA.
Autor: Alberto Rino
