Loprimero es definir esta tipología de operación de comercioexterior, enmarcadas en las triangulares asimiladas, que ha tenido uncrecimiento muy significativo en los últimos 10 años.
Una empresa establecida en el TAI(Territorio Aplicación del IVA) en España (Península e IslasBaleares) le vende a otra empresa establecida o identificadafiscalmente en el TAI, a la que llamamos intermediario. Y ésta a suvez vende a una empresa de tercer país (no comunitaria),produciéndose una operación de exportación.
En este tipo de operaciones seproducen dos transacciones comerciales. La primera, la venta delfabricante al intermediario. La segunda, la venta del intermediarioal comprador final. Por lo que hay que analizar cómo se repercute elIVA en ambas transacciones.
Falso mito
No es VERDAD que por el mero hecho deque la mercancía se exporte, la venta del fabricante alintermediario esté exenta de IVA. Y ello, porque la normativa de IVA(que es lo que hay cumplir para no tener sanciones de la AEAT),establece que una entrega de mercancías en el territorio IVA español(Península e Islas Baleares) es una operación Sujeta a IVA y NoExenta.
¿Qué se ha de cumplir entonces paraque la primera venta esté exenta de IVA? Que la entrega de lamercancía se produzca fuera del territorio IVA español.
Y para ello ¿Qué hay que hacer?
Que el fabricante soporte eltransporte principal hasta el tercer país (no comunitario). Además,así lo establece la DGT (Dirección General de Tributos) en diversasresoluciones vinculantes. Por lo que no es una opinión particular.
Lo anterior, el transporte principal,se define a través de las condiciones de entregas (Incoterms). Porlo que, para que la venta del fabricante al intermediario estéexenta y no sujeta a IVA, el fabricante (si, o si) ha de vender alintermediario en condiciones de los grupos C o D de los Incoterms.
¿Y si vende en condiciones FOB?
En condiciones FOB el transporteprincipal no es por cuenta del fabricante, por lo que no cumple lacondición antes reseñada. Estando la operación sujeta a IVA.
Además, nuevamente la DGT vuelve amanifestar, en una consulta vinculante en condiciones FOB, que paraque la venta esté exenta de IVA, el fabricante ha de soportar eltransporte principal. No cumpliéndose en condiciones FOB.
¿Quién es el responsable de haberfacturado exenta de IVA una operación que está sujeta a IVA?
Siempre es el sujeto pasivo del IVA.En este caso, es el emisor de la factura de la primera venta. Esdecir, el fabricante es quién, en caso de tener un requerimiento dela AEAT y detectarse el error, sancionará a la empresa fabricante.
¿Y si el fabricante tiene un DUAen el que figura como exportador el fabricante?
Si el DUA se ha emitido incumpliendola jurisprudencia de la DGT y la normativa aduanera (Resolución 11julio 2014 -actualizada a marzo de 2023- del Departamento de Aduanasen la que se recogen las instrucciones para la formalización delDUA) no será admitido como prueba de la exención del IVA.
Manifestación de un dios menor
Alguien nos puede decir " yoconozco casos en los que la AEAT ha admitido un DUA en el que figuracomo exportador el fabricante y el transporte principal no lo soportóél"
A lo anterior habría que decir. Laexistencia del dios del comercio exterior (un dios menor al quemuchos acuden diariamente para suplir su desconocimiento) se puedemanifestar de diversas formas. Una de ellas es a través de laignorancia del funcionario de la AEAT que está atendiendo elrequerimiento.
La cuestión es ¿las empresasfabricantes han de implorar al dios del comercio exterior cada vezque tengan un requerimiento de la AEAT?
El Transitario
Otros podrán alegar, el transitariome ha dicho que si el fabricante figura como exportador en el DUApuede vender "sin IVA". Aunque el transporte lo "pague"el intermediario.
Recordar que el transitario es unespecialista en la gestión de la cadena logística internacional. Noes un especialista en aduanas ni en fiscalidad. Y en estos casos noestá asumiendo una responsabilidad comercial frente a su cliente(que suele ser el intermediario).
Y el intermediario "escucha"del transitario aquello que quiere oír (que es lo que más leconviene). Quedando fuera de la ecuación el fabricante, el másperjudicado.
Intermediario establecido en un paíscomunitario
Cuando una empresa establecida en elTAI español le vende a una empresa establecida en otro paíscomunitario. Y está vende a un cliente final de un país Nocomunitario, produciéndose una exportación. La operación puededesarrollarse de dos formas diferentes.
- Que el fabricante español sean elexportador en el DUA, produciéndose una exportación usual. Sin quepor ello el intermediario comunitario deba ser identificado en lacasilla 44 del DUA.
La resolución del DUA 2014 establececómo puede ser opacada la identidad del comprador C en el DUA deexportación.
2. Que el intermediario comunitario seael exportador en el DUA en España.
Hemos pasado de una triangularextracomunitaria mixta inversa en la opción 1. A una venta en cadenao sucesiva en la opción 2.
Para lo anterior, el intermediario hade vincular el EORI (número de registro e identificación deoperador económico) otorgado en el país comunitario en el que estáestablecido con una identificación fiscal en España.
En este caso, el requisito para que laventa del fabricante español facture exenta de IVA a la empresacomunitaria con NIF N, sigue siendo que la entrega se produzca fueradel TAI español. Y para ello, nuevamente, las condiciones de venta(Incoterms) del fabricante al intermediario han de ser del grupo C oD.
Así lo establece la normativa IVA(recordemos que ésta viene dada por una Directiva comunitaria), laresolución DUA 2014 y la jurisprudencia de la DGT.
En este caso, se consignará en el DUAcomo exportador a la empresa comunitaria. Y en la casilla 44 a laempresa fabricante.
En una venta en cadena o sucesivano se permite opacar en el DUA de exportación la identidad delcomprador final. Así lo establece la resolución DUA 2014
Autor Alberto Rino
